Z początkiem września 2014 r. na łamach miesięcznika Prawo i Podatki ukazał się artykuł naszego doradcy podatkowego – Tomasza Wilka poruszający problematykę 75 – proc. podatku z nieujawnionych źródeł dochodu.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014., sygn. akt P 49/13 i P57/13 ( sprawy połączone)
Stan faktyczny
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny wystąpiły z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. Według opinii WSA, wyrażenia zawarte w przepisach ustawy o PIT są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”.
Rozstrzygnięcie sądu
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy na podstawie którego organy podatkowe wydawały decyzje ustalające 75 – procentowy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł – tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – jest niezgodny z konstytucją.
Z ustnego uzasadnienia wyroku przedstawionego przez sędziego sprawozdawcę Stanisława Biernata wynika, że w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 konstytucji ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. Obowiązujące od 2007 r. przepisy określające zasady ustalenia 75 -procentowego podatku są natomiast na tyle nieprecyzyjne że nie spełniają konstytucyjnego warunku poprawnej legislacji, a w szczególności zasady określoności prawa podatkowego.
Trybunał Konstytucyjny podjął decyzję o odroczeniu o 18 miesięcy utraty mocy obowiązującej wadliwego przepisu. Jak wyjaśnił, zastosowanie klauzuli odraczającej ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal pozostaje elementem systemu prawa. Oznacza to, że przepis ten powinien być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.
Komentarz eksperta
Wydaje się mało prawdopodobne, aby organy prowadzące postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł decydowały się na ich umarzanie przed dniem, w którym utracą moc niekonstytucyjne przepisy. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, ze zaproponowane przez Trybunał rozwiązanie nie zadowoli ani organów podatkowych, ani samych podatników. W gruncie rzeczy dalsze prowadzenie postępowań nie ma sensu. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prezentowany jest pogląd, ze brak jest logicznych przesłanek do zakończenia postępowania na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a następnie wznawiania zakończonego w ten sposób postępowania.
Z drugiej strony nie można wykluczyć, że sądy administracyjne będą skłonne uchylać decyzje wydane na podstawie niekonstytucyjnych przepisów jeszcze przed upływem terminu, na jaki odroczono wejście w życie wyroku. Na taką możliwość wskazuje dominujący do tej pory w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym odroczenie na podstawie art. 190 ust.3 konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, ze przepis musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Przepis jest wadliwy od dnia jego wejścia w życie, a zastosowanie klauzuli odraczającej nie pozbawia sądów administracyjnych możliwości uchylania decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Wydaje się zatem, że mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, w okresie najbliższych 18 miesięcy sądy administracyjne mogą uchylać decyzje nakładające 75-procentowy podatek.
Przypomnijmy, że przed rokiem Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy pozwalające fiskusowi na wydawanie do końca 2006 roku decyzji nakładających 75-procentowy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł są również niezgodne z konstytucją. Uruchomiło to lawinę wniosków o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, w wyniku czego możliwe było uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowań.
Czy taka możliwość istnieje również w odniesieniu do decyzji wydanych od 1 stycznia 2007 r.? Odpowiedź na to pytanie nie jest oczywista, a sytuacja procesowa podatników, których dotyczy najnowszy wyrok Trybunału, może zasadniczo różnić się od sytuacji osób, wobec których wydano decyzję do końca 2006 r.
Pod znakiem zapytania stoi skuteczność wniosków o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami. Po pierwsze, w komunikacie opublikowanym po wydaniu wyroku Trybunał stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. Inaczej więc niż w przypadku decyzji wydanych do 31 grudnia 2006 r., na wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami podatnicy muszą czekać aż 18 miesięcy.
Z pewnością takie rozwiązanie leży w interesie Skarbu Państwa, gdyż na odsunięcie w czasie momentu poniesienia kosztów związanych ze zwrotem już zapłaconego podatku.
Co również istotne, Trybunał wskazał, że samo wznowienie postępowania nie przesądza treści rozstrzygnięć, jakie zostaną podjęte w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowionych. Zdaniem Trybunału, rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie oraz wymagają starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym w wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu.
Można jedynie się domyślać, jak wyrażone przez Trybunał stanowisko wpłynie na wynik postępowań wznowionych. Z jednej strony Trybunał wypowiedział się jednoznacznie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Z drugiej strony Trybunał wydaje się zostawiać otwartą furtkę do dyskusji, czy w konkretnych przypadkach wadliwość regulacji miała wpływ na wydane rozstrzygnięcie.
Autor: Tomasz Wilk – doradca podatkowy Sendero Tax & Legal