Czy faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie może zostać uznana za „pustą” fakturę?

Sylwia Matuszek

Nadal trwa spór o to czy przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa — tj. wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem zaliczki — stanowi tzw. „pustą fakturę”. Co z prawem do odliczenia VAT z takiej faktury?

Praktyka interpretacyjna

Zdaniem organów w przypadku, gdy nie doszło do otrzymania zaliczki w ciągu 60 dni (do końca 2021 r. – 30 dni) od wystawienia faktury zaliczkowej, to dokument ten stanowi fakturę wystawioną przedwcześnie i dokumentuje zdarzenie fikcyjne.

Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych uznaje takie faktury za „puste”. W rezultacie, zobowiązuje podatników do zapłaty VAT wykazanego na fakturach zaliczkowych wystawionych przedwcześnie, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jedynym sposobem na uniknięcie — zdaniem organów — ww. konsekwencji, jest skorygowanie „do zera” przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych a następnie wystawienie nowej faktury w ustawowym terminie.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG.

Odmienne zdanie sądów

Z omawianą praktyką interpretacyjną od lat nie zgadzają się jednak sądy administracyjne.

Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 29 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Kr 225/24 wskazał, że:

„W ocenie Sądu, skoro w okolicznościach sprawy, faktura zaliczkowa odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w sprawie było bezsporne, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) – nie skutkuje automatycznym uznaniem takiej przedwcześnie wystawionej faktury za „pustą”, w przypadku której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury”.

Sąd ten nie zgodził się również z obowiązkiem skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. wyzerowania tych pozycji). W wyroku tym podkreślono, że taka korekta byłaby konieczna jedynie w sytuacji, gdy transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy.

Podobne stanowisko sądy zajmowały już wcześniej m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 28 stycznia 2021 r., nr I SA/Po 410/20 czy WSA w Rzeszowie w wyroku z 29 kwietnia 2019 r., nr I SA/Kr 225/24.

Odliczenie VAT z przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych

Organy nie zezwalają również na odliczenie VAT z przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych. Z tym podejściem nie zgadzają się na szczęście sądy administracyjnego.

Przykładem jest wydany 18 grudnia 2024 r. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 996/21. W orzeczeniu tym sąd potwierdził, że przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa nie jest „pustą” fakturą. Dodatkowo zgodził się, że uchybienie wymogom formalnym nie może wpływać na brak prawa do odliczenia z takiej faktury, w przypadku, gdy warunek materialno-prawny, tj. uiszczenie zaliczki nastąpi przed skorzystaniem z tego prawa.

NSA nie zmienia zdania w tym zakresie. Tak samo wyraził się bowiem m.in. w wyrokach z: 21 czerwca 2023 r. (I FSK 686/19), 21 kwietnia 2023 r. (I FSK 229/20), 14 marca 2023 r. (I FSK 2093/18) czy 13 września 2022 r. (I FSK 434/19).

Spór toczy się od lat i nie powinien zaskoczyć podatników. Już w 2019 roku na naszym blogu analizowaliśmy zbliżone rozstrzygnięcia: Przedwczesne wystawienie faktury powoduje obowiązek dwukrotnej zapłaty VAT. Wskazaliśmy wówczas, że orzecznictwo sądów administracyjnych daje nadzieję na korzystne rozstrzygnięcie ewentualnego sporu z organami podatkowymi. Jednakże, zważywszy na to, że uzyskanie prawomocnej decyzji może wiązać się z długim czasem oczekiwania i wysokimi kosztami, bardziej rozsądnym podejściem jest przestrzeganie ustawowych terminów wystawiania faktur.

Zważając na to, że Dyrektora KIS od lat nie zmienia zdania w tym zakresie, powyższy wniosek zdaje się być bardzo aktualny.