Zgodnie z aktualną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, podatnik może rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z końcem okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem, któremu dostarcza towary. Rodzaj dostarczanych towarów nie ma w tym przypadku znaczenia. Podejście to nie zawsze było jednak równie przychylne.
Istota problemu
Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej reguły dla świadczeń o charakterze ciągłym. Szczególny sposób określania obowiązku podatkowego w VAT w tych przypadkach został uregulowany w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.
W myśl powyższych przepisów, jeżeli w związku z realizacją danej dostawy przewidziano następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Rozwiązanie to w praktyce ułatwia prowadzenie rozliczeń z kontrahentami i znacznie uprasza wypełnianie obowiązków sprawozdawczych na gruncie VAT. Dzięki niemu dostawy z całego okresu rozliczeniowego możemy udokumentować za pomocą jednej faktury i ująć w ewidencji VAT w jednej pozycji.
Wspomniane regulacje – szczególnie w odniesieniu do dostaw towarów – od lat wzbudzały jednak wątpliwości interpretacyjne. Władze skarbowe w wielu przypadkach odmawiały możliwości stosowania tego uproszczenia.
Historia sporu
W treści ustawy o VAT na próżno szukać definicji dostaw towarów o charakterze ciągłym. Rozszyfrowanie tego pojęcia jest możliwe w oparciu o wnioski wynikające z praktyki władz skarbowych i sądów administracyjnych – a ta bywa zmienna.
W przeszłości organy podatkowe i sądy administracyjne stały na stanowisku, że pojęcie „dostaw ciągłych” należy utożsamiać wyłącznie z takimi świadczeniami, w odniesieniu do których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności (dostaw). Za takie świadczenia, uznawano wówczas m.in. najem czy użytkowanie wieczyste.
Prowadziło to do konkluzji, że jeśli podatnik był w stanie wyszczególnić konkretny moment dokonania każdej z szeregu dostaw i w sposób jednoznaczny określić jej przedmiot, to obowiązek podatkowy powstawał dla każdej z tych dostaw odrębnie (tak m.in. NSA w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. akt IFSK 425/15 czy WSA w Poznaniu w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1237/16). Tożsame podejście, przyjmowały także organy podatkowe (m.in. w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu 18 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-724/14-2/AW).
Przykładowo podatnik, który przemieszczał własne towary do magazynu, z którego były one pobierane przez nabywcę w zależności od zapotrzebowania, był zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do każdej dostawy z osobna – nawet jeśli umówił się z klientem na miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe.
Zmiana podejścia w zakresie rozumienia dostaw towarów o charakterze ciągłym
Przełomem w niekorzystnej praktyce okazał się wyrok wydany 11 kwietnia 2017 r. przez NSA o sygn. akt. I FSK 1140/15. W wyroku tym NSA zauważył, że pod pojęciem dostawy realizowanej w sposób ciągły należy rozumieć także taką dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Taki kierunek wykładni, zaaprobowano w pojawiających się następnie rozstrzygnięciach NSA (m.in. w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt. I FSK/1333/16, 27 maja 2019 r., o sygn. akt I FSK 970/17).
W ostatnim ze wspomnianych wyroków NSA wskazał, jak należy rozumieć sformułowanie „dostawa świadczona w sposób ciągły”. W ocenie Sądu jest nią nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana – tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co ma wyrażać ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę.
W praktyce oznacza to, że niezależnie od charakteru dostawy, podatnicy mogą umówić się na ich rozliczanie w okresach rozliczeniowych i rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z końcem takiego okresu. Niekoniecznie więc muszą to być dostawy, których natura – sama w sobie – jest ciągła.
W najnowszych interpretacjach podatkowych (m.in. z 11 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.656.2021.1.BS, 15 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.138.2021.1.SP czy 26 marca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.560.2020.1.RST) organy skarbowe zdają się w całości aprobować podejście nakreślone przez sądy administracyjne.
Konsekwencje dla podatników
Obecnie przyjmuje się, że o wystąpieniu ciągłości danej dostawy nie decyduje jej przedmiot, a sposób jej realizacji. Oznacza to w praktyce, że podatnicy mogą rozliczać VAT należny z końcem uzgodnionego z klientem okresu rozliczeniowego – także przy dostawach innych niż świadczenia mające z założenia postać nieprzerwaną (np. najem).
W okresach rozliczeniowych, mogą zatem rozliczać VAT przykładowo także podatnicy dostarczający materiały produkcyjne za pośrednictwem magazynów znajdujących się przy fabrykach albo przedsiębiorcy dostarczający partiami materiały budowlane. Wydaje się, że z dzisiejszej perspektywy rozwiązanie to nie wiąże się z istotnym ryzykiem kwestionowania przez władze skarbowe.
Autor
