Nowelizując przepisy dotyczące podatku u źródła chciano tylnymi drzwiami ograniczyć zwolnienie podatkowe dla dywidend przekazywanych podmiotom z innych krajów UE. Orzecznictwo NSA na to nie pozwala.
Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla dywidend wypłacanych do podmiotów mających siedzibę na terytorium krajów należących do UE i EOG. Obowiązujące w Polsce przepisy realizują zatem założenia wynikające z unijnej dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych. Od ostatniej dużej nowelizacji przepisów o podatku u źródła, która miała miejsce w 2019 r., Ministerstwo Finansów próbuje ograniczyć zakres tego zwolnienia. Wydawane interpretacje wskazują bowiem, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe pod warunkiem wykazania przez płatnika podatku, że podmiot otrzymujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Takie podejście w praktyce uniemożliwia zwalnianie z podatku dywidend wypłacanych w ramach grup kapitałowych posiadających bardziej skomplikowaną strukturę, w tym do spółek holdingowych. Jest bowiem oczywiste, że spółce holdingowej trudno będzie spełnić warunek rzeczywistego beneficjenta, skoro ich rolą jest właśnie zarządzanie spółkami operacyjnymi w imieniu właściciela.
Rozstrzygnięte wątpliwości
Zdaniem ekspertów podejście Ministerstwa Finansów nie ma potwierdzenia w obowiązującym prawie. Artykuł 22 ust. 4 ustawy o CIT, w którym wymieniono warunki zwolnienia dla dywidend, nie mówi nic o konieczności spełnienia warunku rzeczywistego beneficjenta przez podmiot otrzymujący dywidendę. Na dotychczasowym podejściu Ministerstwa Finansów do obowiązujących przepisów suchej nitki nie zostawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. (II FSK 240/21).
Zdaniem NSA, „brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (…) stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów”.
Wyrok NSA nie jest pierwszym rozstrzygnięciem sądów wytykającym argumentacji Ministerstwa Finansów brak podstawowej logiki. W wyroku z 11 marca 2020 r. (I SA/Wr 977/19, jeszcze nieprawomocnym) WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że „obowiązujące przepisy nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej »rzeczywistym właścicielem«. Wymagane jest jedynie ,aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów”.
Zastrzeżenia TSUE
Polski fiskus nie jest jedynym organem podatkowym w Unii Europejskiej, których dążył do bezpodstawnego ograniczenia preferencji podatkowych dotyczących wypłaty dywidend. We Francji również obowiązywały przepisy, które uzależniały zwolnienie z podatku u źródła dla dywidend od tego, aby odbiorca dywidendy udowodnił płatnikowi (wypłacającemu dywidendę), że jest on jej faktycznym beneficjentem. Ostatecznie o zgodności obowiązujących we Francji przepisów z dyrektywą unijną wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 7 września 2017 r. (C 6/16 Eqiom).
Zdaniem Trybunału, zasady zawarte w dyrektywie stoją na przeszkodzie krajowym regulacjom, które uzależniają przyznanie korzyści w postaci zwolnienia z podatku pod warunkiem przeprowadzania testu rzeczywistego beneficjenta lub udowadnianiu na etapie korzystania ze zwolnienia, że głównym lub jednym z głównych celów łańcucha udziałów nie było czerpanie korzyści z tego zwolnienia.
Podsumowując, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w ww. wyroku TSUE, wymóg przeprowadzania testu rzeczywistego beneficjenta jest sprzeczny z prawem unijnym. Gdyby zatem polskie przepisy były oceniane w przyszłości przez Trybunał Sprawiedliwości UE, trudno byłoby spodziewać się diametralnie innego podejścia.
Nie zawsze zwolnienie
Zgodnie z dyrektywą 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego (dyrektywa PSD), zwolnienie z podatku dla dywidend nie ma charakteru absolutnego. Organy podatkowe państw członkowskich mają prawo kontrolować, czy zwolnienie dywidendowe nie jest wykorzystywane do nieopodatkowanego transferu zysków do krajów trzecich. Właśnie na tej podstawie w polskiej ustawie o CIT funkcjonuje tzw. mała klauzula obejścia prawa podatkowego. Zgodnie z tą klauzulą polskie organy podatkowe mogą badać zasadność zastosowania zwolnienia dla dywidend wypłacanych za granicę w celu zapobiegania oszustwom i nadużyciom. Co jednak istotne, klauzula jest narzędziem stosowanym w indywidualnych sprawach i w ramach postępowania podatkowego. W świetle orzecznictwa TUSE nie jest natomiast możliwe wprowadzanie dodatkowych warunków stosowania zwolnienia ani domniemań prowadzących do nakładania na płatników dodatkowych obowiązków (np. w postaci testu rzeczywistego beneficjenta) już na etapie wypłaty dywidendy.
Podstawa prawna:
art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)
Artykuł jest także dostępny w serwisie Rzeczpospolitej