Jak wskazałam w poprzednim wpisie Kontrola podatkowa a kontrola celno-skarbowa, jedną z różnic pomiędzy tymi dwoma rodzajami kontroli jest sposób ich zakończenia. Kontrola podatkowa kończy się w momencie doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, zaś kontrola celno-skarbowa – w momencie doręczenia wyniku kontroli.

 

Jakie są podobieństwa i różnice między tymi dwoma dokumentami? Jakie prawa przysługują podatnikom po ich otrzymaniu?

 

W tym wpisie odpowiem na te pytania.

 

Obowiązek wydania protokołu kontroli lub wyniku kontroli

 

Materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej musi zostać utrwalony. Jest to niezbędne, aby mógł być wykorzystany w trakcie późniejszego postępowania podatkowego.

 

Dlatego też z każdej kontroli podatkowej sporządza się protokół kontroli oraz z prawie każdej kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego sporządza się wynik kontroli. Nie ma przy tym znaczenia, jak długo trwała kontrola ani czy w jej trakcie udało się zebrać materiał dowodowy i jaki.

 

Zawartość protokołu kontroli i wyniku kontroli

 

Zarówno protokół kontroli podatkowej, jak i wynik kontroli celno-skarbowej zawiera trzy kategorie elementów:

  • elementy dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli (w tym wskazanie kontrolowanego, osób kontrolujących),
  • ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, tj. informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku oraz
  • pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji i o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

 

Dodatkowo – zgodnie z przepisami – protokół kontroli podatkowej powinien zawierać również opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów oraz pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Wymogu zamieszczania tych elementów nie ma natomiast w odniesieniu do wyniku kontroli.

 

Brak obowiązku zawarcia powyższych elementów w wyniku kontroli celno-skarbowej wynika z faktu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do wyniku kontroli. Niemniej jednak, w praktyce, również w wyniku kontroli celno-skarbowej zamieszcza się opis ustaleń faktycznych i przeprowadzonych dowodów. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy wraz z jego interpretacją prawną w sposób jasny, precyzyjny, transparentny i odwzorowujący rzeczywisty przebieg przeprowadzonego postępowania dowodowego jest bowiem niezbędne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ prowadzący późniejsze postępowanie podatkowe.

 

Znaczenie protokołu kontroli i wyniku kontroli

 

Ani protokół kontroli podatkowej ani wynik kontroli celno-skarbowej nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Dokumenty te nie mają charakteru decyzji podatkowej. Nie są one ani definitywne, ani wiążące.  Opisane w nich ustalenia mogą podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie, w razie poczynienia odmiennych ustaleń czy odmiennej oceny w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego lub złożenia przez podatnika wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

 

Niemniej jednak są one dokumentami urzędowymi i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu kontroli.

 

Warto zatem zadbać o to, aby należycie wyjaśnić wszystkie wątpliwości organu już w trakcie prowadzonej kontroli, np. poprzez przekazywanie kontrolującym wszelkich informacji oraz dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji objętych kontrolą oraz prawidłowość rozliczenia tych transakcji. Jeżeli bowiem w trakcie kontroli, kontrolujący nie stwierdzą żadnych nieprawidłowości – znajdzie to odzwierciedlenie w protokole lub wyniku kontroli. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe w ogóle nie zostanie wszczęte.

 

Jeżeli natomiast podatnik nie będzie współpracował z kontrolującymi, nie będzie przedstawiał żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych, będzie odmawiał składania wyjaśnień lub udzielał wyjaśnień nieprzemyślanych – wówczas istnieje duża szansa, że protokół lub wynik kontroli będzie dla niego niekorzystny. Wprawdzie istnieje możliwość obalenia ustaleń zawartych w dokumentach kończących kontrolę w trakcie postępowania podatkowego, jednakże w takiej sytuacji może to być bardzo utrudnione.

 

Ustalenia zawarte w dokumentach kończących kontrolę a sankcja VAT

 

W protokole kontroli powinny zostać odzwierciedlone wszelkie czynności podejmowane przez kontrolującego (tj. np. wezwanie do określonych czynności, zarządzenie oględzin, wezwanie świadków na przesłuchanie), jak również zachowania kontrolowanego, które mają związek z prowadzoną kontrolą podatkową. Takie informacje w praktyce zawarte są również w wyniku kontroli celno-skarbowej.

 

Jeżeli zatem kontrolowany będzie utrudniał kontrolę, np. poprzez stawianie oporu przy wstępie na teren jego nieruchomości, odmowę przedstawienia określonych ksiąg i dokumentów, niestawienie się w miejscu przesłuchania – okoliczności te mogą zostać ujawnione w protokole lub wyniku kontroli.

 

To z kolei może wpłynąć na wysokość ustalonej sankcji VAT. Sankcja VAT ustalana jest bowiem uznaniowo, zaś jedną z okoliczności, którą organ może brać pod uwagę miarkując jej wysokość, jest współpraca podatnika z tym organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z wypełnianiem przez niego obowiązków podatkowych.

 

Prawo do złożenia korekty deklaracji

 

Prawo do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą podatkową lub celno-skarbową ulega zawieszeniu na czas trwania tej kontroli. Może on skorygować deklarację dopiero po jej zakończeniu – tj. po otrzymaniu protokołu lub wyniku kontroli.

 

W przypadku kontroli podatkowej – prawo do skorygowania deklaracji objętej tą kontrolą przysługuje do czasu wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast w przypadku kontroli celno-skarbowej – w ciągu 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli.

 

Kontrolowany ma zatem czas na podjęcie decyzji, czy należy zaakceptować ustalenia organu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, czy też nie. W tym zakresie warto zasięgnąć opinii profesjonalnego pełnomocnika. Doświadczony, profesjonalny pełnomocnik, na podstawie opisanego w protokole lub wyniku kontroli stanu faktycznego, powinien być w stanie ocenić szanse na pozytywne zakończenie postępowania podatkowego wszczętego po zakończeniu kontroli oraz wskazać plusy i minusy skorygowania deklaracji.

 

W razie uznania, że szanse na pozytywne zakończenie postępowania są bardzo niskie, wówczas – co do zasady – warto skorygować rozliczenia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w protokole lub wyniku kontroli. Może to pozwolić na uniknięcie długotrwałego postępowania, trudów i kosztów związanych z jego prowadzeniem, a także na zmniejszenie wysokości odsetek za zwłokę oraz – ewentualnie – wysokości sankcji VAT.

 

Z kolei w razie uznania, że szanse na pozytywne zakończenie postępowania są wysokie, warto podjąć próbę przekonania organu o prawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej oraz podczas postępowania podatkowego. W takiej jednak sytuacji zdecydowanie rekomendowane jest skorzystanie z usług doradcy podatkowego.

 

Warto w tym miejscu wspomnieć o tym, że – co do zasady – w protokole kontroli podatkowej i w wyniku kontroli celno-skarbowej wskazywane są prawidłowe (zdaniem organu) wysokości podstaw opodatkowania oraz kwot zobowiązania podatkowego. Jest to duże ułatwienie dla podatnika, w razie podjęcia przez niego decyzji o korekcie deklaracji po zakończeniu kontroli. Zdarzają się jednak sytuacje, w których w dokumentach kończących kontrolę brak jest ww. informacji. Takie sytuacje najczęściej wynikają z tego, że kontrolujący, np. z uwagi na brak współpracy ze strony kontrolowanego, nie był w stanie przeprowadzić niektórych czynności dowodowych. Z tego też względu nie warto utrudniać kontroli.

 

Prawo do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej

 

Kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej przysługuje prawo do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do tego protokołu oraz do wskazania stosownych wniosków dowodowych.

 

Należy podkreślić, że jest to prawo, a nie obowiązek. Zatem podatnik może, ale nie musi z niego skorzystać. Jednakże – co jest bardzo istotne – w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w wymaganym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Dlatego też w każdym przypadku, w którym podatnik nie zgadza się z całością lub częścią ustaleń zawartych w protokole kontroli, powinien złożyć zastrzeżenia i wyjaśnienia.

 

Termin na złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień wynosi 14 dni od dnia otrzymania protokołu. Mając na względzie, że protokoły kontroli podatkowych są często bardzo obszerne – wskazany termin jest bardzo krótki. Dlatego też nie należy zwlekać z przystąpieniem do sporządzania zastrzeżeń i wyjaśnień.

 

W tym zakresie – w pierwszej kolejności – konieczna jest dokładna analiza protokołu kontroli oraz zidentyfikowanie w nim ewentualnych niezgodności ze stanem faktycznym lub nieścisłości w prezentacji tego stanu faktycznego. Rekomendowany jest również kontakt z profesjonalnym pełnomocnikiem. Profesjonalny pełnomocnik powinien bowiem wiedzieć, na co należy zwrócić szczególną uwagę, jakie okoliczności przytoczyć w składanych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach oraz  jakie wnioski dowodowe przedstawić.

 

Zastrzeżenia i wyjaśnienia do wyniku kontroli

 

Przepisy nie przewidują możliwości złożenia przez podatnika zastrzeżeń i wyjaśnień do wyniku kontroli celno-skarbowej. Nie istnieje zatem żaden formalny, przewidziany prawem, sposób na wyrażenie przez podatnika braku akceptacji ustaleń zawartych w wyniku kontroli.

 

Nie oznacza to jednak, że podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami kontroli, nie może złożyć zastrzeżeń i wyjaśnień do jej wyniku. Przeciwnie: może, a wręcz powinien to zrobić.

Nie istnieje bowiem żaden przepis, który zabraniałby składania określonych pism do organów podatkowych. Poza tym – organ prowadzący postępowanie podatkowe wszczęte po zakończeniu kontroli celno-skarbowej ma obowiązek kierować się zasadą prawdy obiektywnej. Oznacza to, że powinien on wziąć pod uwagę wszystkie dowody, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy – w tym wyjaśnienia składane przez podatnika.