Polscy przedsiębiorcy często współpracują z kontrahentami spoza UE w oparciu o zaliczki. Ze względu na konflikt zbrojny za wschodnią granicą może zdarzyć się, że kontakt z klientem z Ukrainy czy Rosji zaniknie. Zamówiony towar nie jest wtedy odbierany, a samej zaliczki tymczasowo nie da się zwrócić. Może się też okazać, że klient odstąpi od transakcji, a zaliczkę będziemy musieli oddać. Poniżej wyjaśniam w jaki sposób traktować tego rodzaju zdarzenia na gruncie VAT.
Nie każda kwota otrzymana od klienta to zaliczka
W przepisach o VAT wskazano, że otrzymanie całości lub części zapłaty (w szczególności m.in.: przedpłaty, zaliczki, zadatku) przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, powoduje obowiązek rozliczenia VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W powszechnej świadomości ukształtował się więc pogląd, że wszelkie wpłaty od kontrahentów powinny zostać zaewidencjonowane i odpowiednio rozliczone na gruncie VAT. Takie podejście jest nie jest jednak właściwe – nie każda otrzymana kwota stanowi bowiem zaliczkę na gruncie VAT.
Z praktyki władz skarbowych wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie wpłaty spełniające poniższe kryteria:
- zapłata jest dokonana na poczet konkretnej transakcji, która została określona co do rodzaju, w oparciu o indywidualne cechy danego towaru,
- konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania,
- w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów.
Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN z 20 maja 2022 r. oraz nr 0111-KDIB3-3.4012.475.2020.1.PJ z 2 listopada 2020 r.
Jeżeli więc wpłata została dokonana przez klienta spoza UE na poczet przyszłych dostaw, ale bez ustalenia jakich dokładnie towarów dotyczy, to możliwe jest przyjęcie, że nie miała ona charakteru zaliczki. Wówczas w ogóle nie musimy jej ewidencjonować na gruncie VAT (w tym ze stawką 0% VAT – w przypadku zaliczek na poczet eksportu).
Otrzymaliśmy zaliczkę na eksport, a towaru nie da się wywieźć. Co dalej?
Załóżmy jednak, że wpłata od kontrahenta spoza UE dotyczy jednak przyszłej dostawy towarów określonych w szczególności co do ich rodzaju, ilości oraz ceny. Wpłatę tą powinniśmy potraktować jako zaliczkę. Należy więc zaewidencjonować ją ze stawką 0% VAT oraz wystawić fakturę dokumentującą jej otrzymanie.
Może się zdarzyć, że po upływie 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, towar nie został wywieziony z Polski albo sprzedawca nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz (komunikat IE-599). W takiej sytuacji – co do zasady – konieczne jest rozliczenie VAT należnego wg właściwej stawki VAT (zasadniczo 23%). Należy tego dokonać poprzez korektę rozliczenia (pliku JPK_V7) za okres, w którym ujęto pierwotnie zaliczkę ze stawką 0% VAT. Oznacza to, że po stronie dostawcy pojawi się zaległość podatkowa, którą należy uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Zasada ta obowiązuje nawet, jeżeli brak wywozu lub IE-599 jest następstwem wybuchu wojny na wschodzie i nie mamy kontaktu z klientem.
Przepisy podatkowe nie precyzują czy tego rodzaju korekta (ze stawki 0% VAT na 23% VAT) powinna być dokumentowana fakturą korygującą. Praktyka oraz moje doświadczenie podpowiadają, że w takim przypadku nie należy wystawiać faktury korygującej. Ponadto, moim zdaniem zdaniem VAT należny z tytułu otrzymanej zaliczki powinien zostać rozliczony tzw. metodą „w stu”, a nie „od stu”.
Oczywiście w razie późniejszego wywiezienia towaru (o ile to nastąpi) i otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz poza UE możliwe jest odwrócenie korekty podatku należnego. Należy to zrobić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ww. dokument.
Specyfika realizacji dostaw – wyjątek, który ratuje stawkę 0% VAT, ale nie w razie wojny
Od powyższej zasady przewidziano jednak wyjątek. Termin wywozu towaru może być dłuższy niż 6 miesięcy, gdy jest to uzasadnione specyfiką transakcji potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają, jak należy rozmieć to stwierdzenie.
Kwestię tę omówiono jednak w objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT. W dokumencie tym wskazano, że powyższa specyfika musi wynikać z warunków dostawy określonych w sporządzonej umowie lub z pozostałej dokumentacji posiadanej przez podatnika, związanej z dostawą. Ciężar udowodnienia, że dana dostawa towarów jest specyficzna, spoczywa na podatniku.
Zdaniem MF oceniając czy wydłużony termin wywozy jest uzasadniony specyfiką dostaw, należy wziąć pod uwagę:
- Czas niezbędny do wyprodukowania towaru.
- Dostosowanie towaru do indywidualnych wymogów kupującego.
- Realizację dostawy na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru.
- Czynniki zewnętrzne (np. wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne).
Z praktyki władz skarbowych wynika przy tym, że fakt wybuchu wojny i związane z tym utrudnienia nie wpisują się pojęcie „specyfiki realizowanej dostawy” i nie uprawniają do wydłużenia 6-miesięcznego terminu w przypadku zaliczek na eksport. Wniosek ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4012.118.2022.4.PK z 5 lipca 2022 r.
Gdy klient odstąpi od umowy, a my zwracamy zaliczkę
Może się zdarzyć tak, że klient spoza UE zdecyduje o odstąpieniu od realizacji transakcji, a my zwrócimy mu zaliczkę. W mojej opinii taki zwrot zaliczki powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą „do zera”. Korektę VAT należnego należy w takim przypadku ująć w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Warto też zauważyć, że – w świetle przepisów – w tym przypadku sprzedawca nie ma obowiązku posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą i spełnienie warunków korekty.
Autor
