Zbiorcza faktura korygująca in plus – czy można wystawić taki dokument i jak przeliczyć kwoty w walucie obcej?

Michał Wykurz

Kiedy po dokonaniu sprzedaży towaru lub usługi zmieni się cena, stwierdzimy błąd na fakturze pierwotnej, nabywca dokona zwrotu towarów albo sprzedawca zwróci zaliczkę – konieczne jest wystawienie faktury korygującej. W praktyce może się zdarzyć, że z tego samego powodu konieczne jest skorygowanie bardzo dużej ilości faktur. Na przykład, gdy w wyniku późniejszych negocjacji strony transakcji uzgodnią zwiększenie lub zmniejszenie ceny. W przypadku obniżki ceny, przepisy o VAT przewidują możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej, ograniczając ilość dokumentów i nakład pracy po stronie podatnika. A czy możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej zwiększającej cenę towarów?

Jedna korekta do każdej faktury pierwotnej?

Z przepisów o VAT pośrednio wynika, że dana faktura korygująca powinna odnosić się do jednej faktury pierwotnej. W treści art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT prawodawca – wskazując obowiązkowe elementy faktury korygującej – posłużył się bowiem liczbą pojedynczą: „dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca”.

Takie rozumienie ww. regulacji nakazuje przyjąć, że gdy musimy skorygować wiele faktur, co do zasady powinniśmy wystawić odrębną fakturę korygującą dla każdego dokumentu pierwotnego. Także w przypadku, w którym trzeba poprawić kilkadziesiąt lub kilkaset transakcji. To podejście może więc powodować bardzo duże obciążenia administracyjne. Innymi słowy, działania związane ze skorygowaniem rozliczeń będą praco- i czasochłonne. Czy da się to zrobić prościej?

Zbiorcza faktura korygująca – wyjątek, który upraszcza życie księgowych

W myśl art. 106j ust. 3 pkt 1-2 ustawy o VAT, „gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

• zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
• może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług”.

Powyższy przepis umożliwia podatnikom stosowanie tzw. zbiorczych faktur korygujących. Wystawienie jednej faktury korygującej, która odnosi się do wielu transakcji (faktur) pierwotnych jest więc dopuszczalne – pod pewnymi wyjątkami:

• korekta musi dotyczyć opustu lub obniżki ceny – regulacje podatkowe nie odnoszą się do innych przypadków, w tym do korekt in plus.
• korekta musi dotyczyć transakcji z jednym kontrahentem,
• korekta musi dotyczyć transakcji zrealizowanych w pewnym okresie czasu oraz wskazywać jakiego okresu dotyczy (zatem zbiorcza faktura korygująca powinna zawierać dodatkowy element – w porównaniu do „standardowej” korekty).

Ponadto, gdy korygujemy wszystkie transakcje zrealizowane z tym samym nabywcą w danym okresie, w treści zbiorczej korekty nie musimy wskazywać nazwy towaru lub usługi.

W praktyce zbiorcze faktury korygujące przewidziane w ustawie o VAT są więc idealnym rozwiązaniem w sytuacji, gdy udzielamy rabatu od obrotów lub dokonujemy obniżki cen towarów w związku ze ziszczeniem się określonego warunku. Czy pomimo braku analogicznych regulacji zbiorcze korekty można stosować także w innych przypadkach?

Linia interpretacyjna jest rozbieżna

W przepisach o VAT nie ma jakichkolwiek wskazań co do ewentualnego wystawiania zbiorczych faktur korygujących w innych sytuacjach, w tym w szczególności w przypadku podwyższenia ceny (korekta in plus). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących in plus znajduje jednak potwierdzenie w:

1. 1. linii interpretacyjnej, w tym w rozstrzygnięciach nr 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC z 20 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2020.1.RD z 12 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2020.8.RD z 27 kwietnia 2022 r. oraz nr 0113-KDIPT1-2.4012.776.2024.1.KT z 17 grudnia 2024 r.
   2. stanowiskach ekspertów podatkowych, w tym m.in. w komentarzach do ustawy o VAT: „Dopuszczalne jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących zarówno zmniejszających cenę (in minus), jak i zwiększających cenę (in plus)” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 106(j).

W powołanych wyżej źródłach podkreślana jest jednak konieczność wskazania na zbiorczych korektach in plus wszystkich elementów, jakich wymagają od faktur korygujących przepisów o VAT. Musimy zatem umieścić na takim dokumencie m.in. daty wystawienia i numery wszystkich faktur pierwotnych, a także nazwy wszystkich towarów i usług objętych korektą. W praktyce taka zbiorcza korekta może zatem zawierać bardzo dużą ilość danych (choć oczywiście wykaz faktur pierwotnych oraz towarów i usług można zawrzeć w załączniku).

Zwracam jednak uwagę, że w ostatnim czasie pojawiły się także niekorzystne interpretacje w tym zakresie, w których kwestionowana jest możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących in plu. (np. interpretacja nr 0113-KDIPT1-2.4012.581.2024.1.KT z 16 października 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.539.2024.1.AKS z 29 października 2024 r.). Nie ma zatem gwarancji, że w razie ewentualnej kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających władze skarbowe zaaprobują możliwość wystawiania zbiorczych korekt in plus.

A co z kursem walut?

Stosowanie zbiorczych korekt może wzbudzać wątpliwości także w przypadku, gdy korygujemy transakcje rozliczane w walutach obcych.

Z art. 31b ust. 1 ustawy o VAT wynika ogólna zasada, zgodnie z którą kwoty w walucie obcej na fakturze korygującej powinny zostać przeliczone po takim kursie, jakiego użyto do przeliczenia faktury pierwotnej. Z kolei dla zbiorczych faktur korygujących przewidziano wyjątek – podatnik może dokonać przeliczenia według:

• kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej albo
• ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Wyjątek ten ma jednak zastosowanie tylko do zbiorczych korekt in minus w zakresie opustu lub obniżki ceny.

Jaki kurs należy przyjąć zatem przy zbiorczej korekcie in plus? Moim zdaniem w tym przypadku trzeba odwołać się do zasady ogólnej. Należy zatem przyjąć kursy odpowiednie dla każdej z korygowanych faktur. W praktyce wystawienie dodatniej zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej może wymagać sporo pracy, zwłaszcza w sytuacji, gdy korektą będzie objęta znaczna ilość dokumentów pierwotnych.