Opodatkowanie transakcji łańcuchowych może budzić wątpliwości, w szczególności w zakresie prawidłowego określenia, która z dostaw w łańcuchu stanowi tzw. dostawę ruchomą, tj. eksport towarów lub WDT podlegające – co do zasady – opodatkowaniu wg stawki 0% VAT. Wątpliwości mogą dotyczyć również samego uznania danej transakcji za transakcję łańcuchową.
Dodatkowe komplikacje wynikają z tego, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie często jest niejednolite.
Transakcja ruchoma a organizator transportu
Dostawą ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej jest ta dostawa, do której przypisany jest transport towarów.
Z kolei dla przyporządkowania transportu do dostawy decydujące znaczenie ma okoliczność, kto faktycznie organizuje transport.
Co do zasady, organizatorem transportu towarów jest ten podmiot, który planuje oraz koordynuje poszczególne etapy przewozu towarów, tj. ten który m.in.:
- zleca transport (np. przewoźnikowi),
- podejmuje i utrzymuje kontakt z przewoźnikiem,
- uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów oraz sposób ich załadunku,
- potwierdza gotowość towaru do odbioru,
- przekazuje wymogi, jakie musi spełniać środek transportu,
- wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie.
W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy wskazane czynności są wykonywane przez kilka podmiotów w łańcuchu. Zdaniem organów kluczowe znaczenie w takim przypadku ma zakres wykonywanych czynności związanych z organizacją transportu. Co istotne – bez znaczenia w tym zakresie jest to, kto wybiera przewoźnika i kto jest obciążony kosztami transportu.
Jeżeli transport organizowany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw – za transakcję ruchomą uznaje się pierwszą dostawę w łańcuchu. Jeżeli przez ostatni – ostatnią. Natomiast w przypadku, gdy organizatorem transportu jest tzw. podmiot pośredniczący – tj. uczestnik transakcji łańcuchowej nie będący ani pierwszym ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw – co do zasady – za dostawę ruchomą uznaje się dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu pośredniczącego.
Wyjątki
Od powyższych zasad przypisywania transportu do dostawy ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki. Wyjątki te dotyczą sytuacji, gdy transport towarów organizowany jest przez podmiot pośredniczący.
W przypadku gdy wysyłka lub transport towarów realizowana jest przez podmiot pośredniczący z Polski do innego Państwa UE, dla określenia, która z dostaw w łańcuchu powinna być uznana za WDT, istotne znaczenie ma to, jaki numer VAT został podany przez podmiot pośredniczący jego dostawcy.
Natomiast w sytuacji, gdy towary są wysyłane lub transportowane przez podmiot pośredniczący z Polski na terytorium państwa trzeciego, dla ustalenia, która z dostaw w łańcuchu powinna być uznana za eksport towarów podlegający opodatkowaniu wg stawki 0% VAT, konieczne jest przeanalizowanie warunków dostaw stosowanych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji i stwierdzenie na ich podstawie, do której dostawy powinien zostać przypisany transport. Zadanie to nie jest proste. Z jednej strony bowiem organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że pomocne w tym zakresie mogą być warunki INCOTERMS, zaś z drugiej – że nie mają one znaczenia decydującego.
Warunki uznania transakcji za łańcuchową
Nie każda transakcja dokonywana pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami stanowi transakcję łańcuchową. Aby stwierdzić, że rzeczywiście mamy do czynienia z taką transakcją, muszą być spełnione określone warunki. Jednym z nich jest warunek ciągłości transportu, zgodnie z którym transport towarów od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha musi mieć charakter nieprzerwany.
Powszechnie uznaje się, że ww. warunek jest spełniony wówczas, gdy transport towarów na całej trasie organizowany jest przez jeden i ten sam podmiot. Jednakże 17 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał interpretację o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.672.2021.2.MR, z której zdaje się wynikać, że za transakcję łańcuchową można uznać również transakcję, w której za transport odpowiadają dwa różne podmioty w łańcuchu dostaw.
Nieustanne wątpliwości
Mimo długiego okresu obowiązywania przepisów regulujących zasady rozliczania transakcji łańcuchowych, wciąż budzą one wiele wątpliwości. Niejednolita linia interpretacyjna w zakresie zagadnień związanych z transakcjami łańcuchowymi oraz mnogość stanów faktycznych nie sprzyja ich eliminacji. Nie pomogły także uproszczenia i zmiany wprowadzane na przestrzeni ostatnich lat. To powoduje wiele niejasności i problemów praktycznych, w tym w prawidłowym rozliczeniu tych transakcji. Pozostaje mieć tylko nadzieję, że sytuacja ta ulegnie poprawie, a transakcje łańcuchowe przestaną być źródłem czyhających na przedsiębiorców pułapek interpretacyjnych.
Autor
